حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمع‌آوری، طبقه‌بندی ، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکل‌ها و مدلهای خاص انجام می‌گیرد. تا افراد ذی‌نفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون‌سازمانی مثل بانک‌ها، مجامع عمومی سازمان ها ی مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. به همین دلیل کسانی که تحصیلات دانشگاهی ندارند، بیشترکار دفترداری انجام می دهند تا حسابداری، چرا که گزارشها وصورتهای مالی این اینگونه از افراد مطابق استاندارد های حسابداری نیست و پردازش کافی نمی‌شود . برای مثال یک حسابدار تجربی نمی‌تواند براحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی‌داند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت کرد.
حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، داده‌های خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در می‌آورد.
1 . چارچوب نظری
در آمریکا دو نهاد “GASB” و “FASAB” مسئول تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی هستند که FASAB مفاهیم و استانداردهایی را برای دولت مرکزی و نهادهای آن، و GASB نیز مفاهیم و استانداردهایی را برای دولتهای محلی و نماینده‌های آنها منتشر ساخته‌اند. این مفاهیم عبارتند از:
الف. FASAB
· مفهوم شماره 1: اهداف گزارشگری مالی دولت مرکزی
· مفهوم شماره 2: واحد گزارشگر و گزارشگری آن
· مفهوم شماره 3: بحث و تحلیل مدیریت
· مفهوم شماره 4: استفاده‌کنندگان و ویژگیهای کیفی گزارش مالی تلفیقی دولت مرکزی آمریکا
· مفهوم شماره 5: تعاریف عناصر و معیارهای اولیه شناخت صورتهای مالی بر مبنای تعهدی
· مفهوم شماره 6: تفکیک اطلاعات اساسی، اطلاعات تکمیلی الزامی، و سایر اطلاعات همراه
ب . GASB:
· مفهوم شماره 1: اهداف گزارشگری مالی
· مفهوم شماره 2: گزارشگری امور خدماتی دولت
· مفهوم شماره 3: روشهای اطلاع‌رسانی در گزارشهای مالی خارجی با مقاصد عام که شامل صورتهای مالی اساسی است.
· مفهوم شماره 4: عناصر صورتهای مالی
· مفهوم شماره 5: تجدیدنظر شده مفهوم شماره 2
2 . مبانی حسابداری
در سطح حسابهای مستقل دولتی از مبنای تعهدی تعدیل شده با تاکید بر معیار جریان منابع مالی جاری استفاده می شود.
در سطح حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای و حسابهای مستقل وجوه امانی از مبنای تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی استفاده می‌شود.
مبنای مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی جامع، مبنای تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی است.
مبنای مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی دولت مرکزی آمریکا، تعهدی کامل با تأکید بر جریان منابع اقتصادی است.
3 . حسابهای مستقل
حسابهای مستقل در سطح دولتهای محلی و ایالتی
- حسابهای مستقل وجوه دولتی شامل دو دسته کلی:
ü قابل مصرف (Spendable) که خود شامل 4 نوع وجوه می شود.
· وجوه محدود شده:
مبالغ محدود شده توسط تأمین‌کنندگان آنها (مثل اهداکنندگان؛ اعتباردهندگان، دارندگان اوراق قرضه) یا قوانین و مقررات. در نتیجه این مبالغ مختص اهداف خیلی خاصی بوده و نمی‌توان آنها را در جهت اهداف دیگری مصرف نمود.
· وجوه تعهد شده:
مبالغ محدود شده توسط خود دولت با اهداف خاص، که صرفاً سطوح بالای مقامات دولتی دارای اختیار تصمیم‌گیری می‌تواند از آنها استفاده نمایند و هیچ شخص یا نهادی نمی‌تواند از آن مبالغ برای اهداف دیگری استفاده نماید مگر اینکه با مجوز دولت باشد.
· وجوه تخصیص یافته:
مبالغی که دولت قصد دارد از آن مبالغ برای مقاصد خاصی استفاده کند. این قصد ممکن است از طریق نهاد حاکم یا نهاد یا دستگاهی که نهاد حاکم به آن تفویض اختیار کرده است، بیان شود.
· وجوه تخصیص نیافته:
مبالغی که به هیچ وجه محدودیتی بر آنها وجود ندارد و در حساب مستقل عمومی گزارش می‌شوند.
ü /Non spendable غیرقابل مصرف:
اقلامی که قابل خرج کردن نمی‌باشند (مثل موجودی کالا) یا اقلامی که مجوز مصرف آنها وجود ندارد (مثل وجوه موقوفه).
- حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای شامل:
· وجوه خدمات و تدارکات داخلی:
این وجوه برای خرید کالاها و خدمات مورد نیاز دستگاهها و نهادهای دولتی مصرف می‌شود و این حساب مستقل مشابه واحدهای تجاری انتفاعی عمل می‌کند.
· حساب مستقل وجوه انتفاعی
در این حساب مستقل کالا و خدمات تولید شده و به مردم عرضه می‌شود و از این طریق به دنبال کسب سود می‌باشد.
- حسابهای مستقل وجوه امانی شامل:
· وجوه امانی بازنشستگی:
این حساب مستقل ایجاد می‌شود تا امور مربوط به تأمین آتیه کارکنان شاغل در دستگاههای دولتی و خصوصی را در زمان بازنشستگی و از کارافتادگی به عهده بگیرد.
· وجوه امانی با اهداف خصوصی
· وجوه امانی سرمایه‌گذاری
· وجوه نمایندگی
حساب های مستقل در سطح دولت مرکزی
استانداردهای حسابداری دولت مرکزی ایالات متحده (که توسط (FASAB) منتشر می‌شود بر حسابداری حسابهای مستقل تمرکز نمی‌کند اما کنگره به صورت منظم قوانینی را مصوب کرده است که برای اهداف مختلف حسابهای مستقلی را ایجاد، تعریف و تعدیل کرده است. حسابداری حسابهای مستقل به این سبب مورد نیاز سازمانهای دولت مرکزی است که پیروی آنها از الزامات قانونی مصوب مربوط به حسابهای مستقل دولت فدرال جهت انجام فعالیتهای خاص و گزارشگری مالی را نشان دهد.
2 گروه کلی حساب مستقل در حسابداری دولت مرکزی یافت می‌شود: (1) حسابهای مستقل که برای منابع حاصل از مالیات عمومی و قدرت درآمد استفاده می‌شود یا حساب مستقلهایی که به عملیات تجاری دولت می‌پردازند و (2) حسابهای مستقلی که برای منابع نگهداری شده و مدیریت شده توسط دولت به نیابت از دیگران یا به صورت امانی به حساب گرفته می‌شوند. در این دو نوع اصلی 6 گروه حساب مستقل قرار دارد:
حسابهای مستقل وجوه عمومی: منابع حاصل از مالیات بر درآمد و منابعی که محدودیتی بر آنها تحمیل نشده است را به حساب می‌گیرد. این منابع برای اموری مانند دفاع ملی، بهره بدهیهای عمومی و برنامه‌های اجتماعی مصرف می‌شود.
1. حساب مستقل وجوه اختصاصی: همانند حساب مستقل درآمدهای اختصاصی دولتهای محلی، این حساب مستقل منابعی را که به برنامه‌ها و فعالیتهای خاص اختصاص دارد را به حساب می‌گیرد. این منابع معمولاً از محل عوارض و پرداختهای اجباری تأمین می‌شوند.
2. حساب مستقل وجوه انتفاعی: این حساب مستقل نیز همانند حساب مستقل وجوه انتفاعی در دولتهای محلی و ایالتی به فعالیتهای تجاری دولت مرکزی می‌پردازد. یکی از مهمترین حسابهای مستقل این گروه، حساب مستقل وجوه خدمات پستی است.
3. مدیریت (شامل حساب مستقل وجوه): این حسابهای مستقل وجوه حاصل از 2 یا چند اعتبارات پیش‌بینی شده در بودجه را به منظور انجام یک هدف یا پروژه مشترک ادغام می‌کند اما دربردارنده چرخه عملیاتی نیست.
4. حساب مستقل وجوه امانی: این حساب مستقل به منظور به حساب گرفتن دریافتهایی به نیابت از سایر افراد برای استفاده در اجرای یک هدف خاص یا دریافتهای امانی اجباری براساس توافقات یا قانون، ایجاد می‌شود.
5. حساب مستقل وجوه سپرده: حسابهای دریافت و مخارج ترکیب شده که منظور به حساب گرفتن دریافتهایی که برای پرداخت یا انتقال به سایر حسابهای مستقل یا افراد به صورت موقت سپرده‌گذاری می‌شود، ایجاد شده است.
4 . صورتهای مالی اساسی و سایر گزارشها
بخش اول: گزارشگری مالی دولتهای ایالتی و محلی آمریکا
- تجزیه و تحلیل مدیریت: در این صورت باید صورتهای مالی اساسی معرفی شده و نتایج بررسی تحلیلی از فعالیتهای مالی دولت ارائه گردد. هر چند که اطلاعات ارائه شده در این صورت مالی ماهیت تکمیلی دارند، اما باید قبل از صورتهای مالی اساسی ارائه شوند. این صورت باید شامل اطلاعات اضافی مورد نیاز به منظور فراهم نمودن تحلیلی ساده و عینی از فعالیتهای مالی دولت، مبتنی بر حقایق و شرایطی که مدیریت از آن آگاهی دارد، باشد. در این صورت مالی، اطلاعات مقایسه‌ای صورتهای مالی جامع سال جاری با سال قبل نیز ارائه می‌شود. این صورت باید تحلیلی از وضعیت مالی کلی دولت و نتایج عملیات آن را به منظور کمک به استفاده‌کنندگان در ارزیابی وضعیت مالی و میزان بهبود یا عدم بهبود آن ارائه کند. علاوه بر این، صورت مزبور باید شامل تحلیلی از تغییرات قابل ملاحظه‌ای که در حسابهای مستقل رخ داده و انحرافات بودجه‌ای عمده نیز باشد. در مورد داراییهای سرمایه‌ای و بدهیهای بلند مدت نیز باید توصیفی از فعالیتهای انجام شده در طی سال ارائه گردد.
- صورتهای مالی اساسی: صورتهای مالی اساسی شامل موارد زیر می‌شود:
الف. صورتهای مالی حسابهای مستقل: صورتهای مالی حسابهای مستقل مجموعه‌ای از صورتهای مالی است که بر اطلاعاتی را جع به حسابهای مستقل مهم انتفاعی و دولتی تأکید دارد. صورتهای مالی حسابهای مستقل علاوه براین نباید اطلاعاتی در مورد حسابهای مستقل امانی دولتی و واحدهای تشکیل‌دهنده که ماهیتاً امانی هستند، را نیز دربگیرد. این صورتهای مالی به شرح زیرند:
3 حسابهای مستقل وجوه دولتی که عبارتند از:
· ترازنامه
· صورت درآمد، هزینه، و تغییرات در حساب مازاد تخصیص نیافته
3 حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای که عبارتند از:
· صورت خالص داراییها (ترازنامه)
· صورت درآمدها، هزینه‌ها، و تغییرات در خالص داراییهای حساب مستقل (حقوق مالکانه)
· صورت جریان وجوه نقد
3 حسابهای مستقل وجوه امانی
· صورت خالص داراییهای امانی
· صورت تغییرات در خالص داراییهای امانی
ب . صورتهای مالی جامع: مهمترین تغییری که در بیانیه شماره 34 ایجاد شده الزام دولتهای محلی و ایالتی برای تهیه صورتهای مالی است که اطلاعات جامعی برای کل عملیات دولت فراهم می‌کند. این صورتها برمبنای حسابدرای تعهدی و معیار اندازه‌گیری جریانهای منابع اقتصادی تهیه می‌شود. این صورتهای مالی به صورت جداگانه اطلاعات مربوط به فعالیتهای دولتی و فعالیتهای انتفاعی را به همراه واحدهای تابعه نمایش می‌دهد. صورتهای مالی جامع، اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای امانی دولت را شامل نمی‌شود. این اطلاعات به صورت جداگانه در صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه امانی نمایش داده می‌شود، زیرا منابع مربوط به فعالیتهای امانی متعلق به دیگران است و برای پشتیبانی برنامه‌های دولت در دسترس نیست. در این صورتها باید تمامی داراییها، بدهیها، درآمدها، هزینه‌ها، و سود و زیانهای غیرعملیاتی گزارش شده و بین فعالیتهای بازرگانی و دولتی تفاوت قائل شده و هر کدام را در یک ستون جداگانه ارائه نمود. این صورتهای مالی به شرح زیرند:
3 صورت خالص داراییهای دولت: که در آن کلیه داراییها اعم از مالی و سرمایه‌ای و بدهیها اعم از جاری و بلند مدت و خالص داراییها برای واحد گزارشگر و به تفکیک نوع فعالیت و برحسب دولت اصلی و واحدهای تابعه منعکس می‌گردد. ویژگی بارز صورت خالص داراییها، ارائه اطلاعات داراییهای سرمایه‌ای به بهای تمام شده تاریخی منهای استهلاک انباشته و بدهیهای بلند مدت است. از برخی لحاظ این نخستین بار است که دولت داراییهای زیربنایی مانند جاده‌ها، پلها و سیستمهای روشنایی خیابانها را در صورتهای مالی خود گزارش می‌کند (پیشتر از این، گزارش این اطلاعات اختیاری بوده است). انتخاب بهای تمام شده تاریخی در مقابل ارزش منصفانه آنها نشان‌دهنده تأکید اصلی بر گزارشگری بهای تمام شده عملیات در مقابل گزارشگری وضعیت مالی است، به این معنی که بهای تمام شده ارائه خدمات چه میزان شده است. در مقابل بهای تمام شده خدمات به قیمت امروز چقدر می‌شود. در این صورت مالی خالص داراییها به سه گروه تقسیم می‌شود: سرمایه‌گذاری در داراییهای سرمایه‌ای پس از کسر بدهیهای مربوطه، محدود شده برای اهداف خاص، و نامحدود.
3 صورتحساب فعالیتهای دولت: که در آن کلیه درآمدها و هزینه‌ها و خالص درآمد یا هزینه و تغییر در خالص داراییها، برحسب وظایف و برنامه‌ها و به تفکیک دولت اصلی و واحدهای تابعه منعکس می‌شود. این صورتحساب باید به شکلی ارائه شود که هزینه‌ها و درآمدها و خالص درآمد (هزینه)های هر کدام از وظایف دولت را نشان دهد. هزینه‌ها باید دربردارنده تمامی هزینه‌های مستقیم باشد. درآمدهای عمومی نظیر مالیات و اقلام غیرمترقبه و خاص باید به صورت جداگانه گزارش شوند. تا در نهایت به رقم تغییر در خالص داراییهای دولت در طی دوره برسیم. اقلام خاص عبارتست از معاملات بااهمیت یا سایر رویدادهایی که غیرمعمول یا غیرمکرر بوده و در کنترل مدیریت می‌باشد.
ج . یادداشتهای همراه صورتهای مالی: این یادداشتها در بردارنده توضیحاتی هستند که اطلاعات ضروری را جهت تسهیل فرآیند درک صورتهای مالی توسط استفاده‌کننده ارائه می‌کند.
اطلاعات تکمیلی مورد نیاز: علاوه بر تجزیه و تحلیل مدیریت، باید اطلاعات تکمیلی دیگری نظیر جداول مقایسه‌ای بودجه‌ای و سایر اطلاعات الزامی طبق بیانیه‌های قبلی نیز به همراه صورتهای مالی مالی اساسی ارائه شود. این اطلاعات به تفضیلی‌تر بوده و برای بیش از یکسال ارائه می‌شوند. جداول مقایسه‌ای بودجه‌ای برای حسابهای مستقل دولتی که بودجه سالانه دریافت می‌کنند، تهیه می‌شود. این جداول برای تشریح این موضوع است که آیا منابع براساس بودجه مورد قبول دولتی تحصیل شده و به مصرف رسیده‌اند یا خیر. جداول مقایسه‌ای بودجه‌ای باید شامل (الف) اصل بودجه، (ب) بودجه نهایی تخصیص یافته برای دوره گزارشگری، و (پ) جریانات ورودی، خروجی، و مانده‌های واقعی بیان شده بر حسب مبنای بودجه دولتی باشد. اطلاعات مربوط به داراییهای زیربنایی نیز جزء این اطلاعات می‌باشد.
صورتهای مالی ترکیبی و جداگانه حسابهای مستقل و جداول: در گزارشهای مالی جامع سالانه، صورتهای مالی جداگانه و ترکیبی برای حسابهای مستقل وجوه دولتی و وجوه سرمایه‌ای نیز تهیه و ارائه می‌شود.
صورت تغییرات در داراییهای سرمایه‌ای: برای گزارش وضعیت داراییهای سرمایه‌ای دستگاه اجرایی به کار می‌رود.
صورت تغییرات در بدهیهای بلند مدت: برای گزارش وضعیت بدهیهای بلند مدت عمومی دستگاه اجرایی استفاده می‌شود.
صورت تطبیق صورتهای مالی حسابهای مستقل با صورتهای مالی دستگاه اجرایی: با توجه به اینکه مبنای حسابداری صورتهای مالی حسابهای مستقل، تعهدی تعدیل شده و معیار اندازه‌گیری آنها، جریان منابع مال است، بنابراین اطلاعات ارائه شده در این صورتها با اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی جامع دستگاه اجرایی متفاوت است. از این رو، تهیه صورتی که بتواند ارقام این صورتها را با یکدیگر منطبق کند، ضروری است.
بخش دوم: گزارشگری مالی دولت مرکزی
ü گزارشگری خود دولت مرکزی:
- صورت خالص هزینه‌ها[1]: این صورت خالص هزینه‌های عملیات دولت را طی یک سال مالی نشان می‌دهد که در این صورت مالی هزینه‌ها براساس واحدهای مشخص شده توسط قانون طبقه‌بندی می‌شوند. هزینه‌ها و درآمدهای تحقق یافته توسط دوایر عموماً براساس مبنای تعهدی ارائه می‌شوند، در حالیکه بودجه هزینه‌ها و درآمدها را براساس تعهدات و مخارج (پرداختها) برمبنای نقدی ارائه می‌کند. در این صورت مالی، هزینه‌ها و درآمدهای تحقق یافته بین دوایر و واحدهای مربوطه تقسیم می‌شود تا پاسخگویی بیشتری با نشان دادن رابطه خالص هزینه‌های سازمان با هزینه‌های سطح دولت فراهم شود. این صورت متشکل از سه بخش (الف) هزینه‌های ناخالص (کل هزینه‌های دوایر و واحدها که برمبنای علت و معلولی تخصیص یافته‌اند)، (ب) درآمد کسب شده توسط دولت از طریق ارائه کالاها و خدمات به جامعه، و (ج) خالص هزینه که از کسر درآمدها از هزینه‌های ناخالص بدست می‌‌آید، می‌باشد.
- صورت عملیات و تغییرات در خالص وضعیت[2]
این صورت مالی نتایج عملیات دولت را که شامل نتایج فعالیت حسابهای مستقل می‌باشد، نشان می‌دهد و شامل درآمدهای کسب شده‌ای است که اساساً از طریق اخذ مالیات، جرایم و غرامتها ایجاد شده است. همچنین این صورت، هزینه عملیات دولت را خالص از درآمد کسب شده حاصل از فروش کالا و خدمات به عموم نیز پوشش می‌دهد و دربردارنده هر گونه تعدیلات و فعالیتهای شناسایی نشده‌ای است که خالص وضعیت را تحت تأثیر قرار می‌دهد.
- صورت مغایرت درآمد (یا هزینه) خالص عملیاتی و مازاد (یا کسری) بودجه واحد[3]
[1] Statement of Net Cost
[2] Statement of Operations and Change in Net Position
[3] براساس قانون دولت موظف است بودجه واحد دولت مرکزی که در بردارنده تمامی انواع حسابهای مستقل است را تهیه کند. هدف ایجاد بودجه واحد، نمایش تاثیر فعالیتهای دولت مرکزی بر اقتصاد ملی در قالب یک جدول منفرد است. صورتهای مالی دولت مرکزی به نحوی تهیه می شود که مقایسه ارقام واقعی و ارقام مندرج در بودجه واحد امکان پذیر باشد. بنابراین صورتهای مالی جامع دولت مرکزی (صورتهای مالی در سطح دولت مرکزی) دربردارنده حسابهای مستقل به تفکیک نیست.